作者：房文靜
賣方拒開發(fā)票，買方可向稅務機關投訴，但稅務執(zhí)法有邊界，一些情況下買方通過該渠道無法解決問題。買方可根據民法典等規(guī)定，提前在合同中約定開具發(fā)票條款，若賣方違約，可要求法院判令賣方開具發(fā)票或支付因拒開票給買方造成的稅款損失及利息。
發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定，“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發(fā)生經營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票?！钡趯嶋H交易中，收款方（以下簡稱“賣方”）應開未開發(fā)票的現象時有發(fā)生，占稅務機關接收舉報投訴的半數以上。
【資料圖】
被拒開發(fā)票時，付款方（以下簡稱“買方”）無法進行增值稅進項稅抵扣，也不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，會加重企業(yè)稅負。如果企業(yè)在未取得發(fā)票時暫估成本并進行稅前列支，但在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳期結束前仍未取得合法有效憑證，未進行企業(yè)所得稅納稅調整，則不僅會面臨補繳稅款、滯納金的局面，還可能被稅務機關依照稅收征管法規(guī)定并處少繳稅款50%至5倍的罰款。不動產交易發(fā)票缺失還會影響買方辦理過戶。因此，當買方無法順利取得發(fā)票時，會采用各種方式維權。
但買方如何維權，稅務機關的執(zhí)法邊界在哪里，不少納稅人和稅務人員心中存疑，筆者下面結合稅法與民法的法律規(guī)定進行分析。
拒開發(fā)票帶來維權與執(zhí)法難題
其一，向稅務機關舉報投訴，存在操作難點。
拿不到發(fā)票時，買方最常見的做法就是向賣方的主管稅務機關進行舉報投訴。主管稅務機關按照發(fā)票管理辦法第三十條和第三十五條規(guī)定，要向當事各方詢問與發(fā)票有關的問題和情況，對應當開具而未開具發(fā)票的納稅人進行責令改正，有違法所得的予以沒收，并可以處1萬元以下的罰款。
這種方法通?？梢远酱儋u方開票，但也存在難點——有些賣方已失蹤失聯，有些賣方寧愿被罰款也拒不開票。常見情況有買賣雙方存在合同糾紛，賣方以拒開發(fā)票逼對方讓步或催收合同尾款的；有因司法拍賣、民事訴訟敗訴，賭氣不向對方開具發(fā)票的。在行政處罰無效的情況下，稅務機關如何干預，還要看賣方是否少繳稅款。若賣方未開票導致少納稅申報，主管稅務機關可要求其開票并補繳稅款，或將案源線索移送稽查部門處理。若賣方已開具發(fā)票并申報開票收入，只是拒不交付給買方，就不構成稅法上的拒不開票行為，根據“法無明文規(guī)定不可為”原則，稅務機關無權強制賣方交付發(fā)票。
另外，現行發(fā)票代開政策規(guī)定，代開發(fā)票是依申請而非依職權執(zhí)法行為。因此，稅務機關不能未經賣方申請而代開發(fā)票。如果賣方是有增值稅票種的一般納稅人，更必須由其自行開票，即使買方已代賣方繳納了全部稅款，稅務機關也無法代開。
當通過舉報途徑無法解決取得發(fā)票問題時，有些舉報人認為稅務機關不作為，通過反復舉報、復議、信訪甚至行政訴訟等方式繼續(xù)維權。壓力之下，有的基層稅務機關對拒不開票的賣方多次責令改正并處罰，這有違“一事不二罰”原則，存在執(zhí)法風險。
其二，買方拒絕付款或扣留稅款，存在風險。
除了向稅務機關舉報，有些買方會采取對等措施，在未收到發(fā)票前拒絕支付合同款項，理由是依據民法典第五百二十五條、第五百二十六條的規(guī)定，有權主張“先履行抗辯權”或“同時履行抗辯權”，這種做法大概率不會得到法院支持。由最高人民法院民事審判第一庭編著的《民事審判實務問答》中認為，在一方違反約定沒有開具發(fā)票的情況下，另一方不能以此為由拒絕履行合同主要義務即支付工程價款。（2016）最高法民申679號、（2017）最高法民申1675號判決書均體現了該觀點，認定給付貨款（工程款）義務屬于主合同義務，開具發(fā)票義務屬于從合同義務，不得僅因對方未開具發(fā)票而拒絕或延遲支付合同款項。有種情況例外，即當雙方合同明確約定“賣方先提供發(fā)票，買方才付款”。（2019）最高法知民終177號、（2019）最高法民申2634號判決書認為，案涉協議明確賦予了買方在賣方未開具發(fā)票的情形下有拒付工程款的權利，買方有權行使先履行抗辯權，不支付工程首付款。但（2020）最高法民申4859號判決書對此有不同觀點，認為付款義務系合同的主給付義務，直接影響到當事人合同目的的實現。開具發(fā)票義務屬從給付義務，不具有與付款義務同樣的地位，因此即使雙方合同中有關于“遲延開發(fā)票，付款可相應順延”的約定，買方的先履行抗辯權也不能成立。
有些買方得不到發(fā)票，便在支付貨款時直接扣減與其可抵扣、扣除稅款相應的金額，以彌補受到的損失。這種做法也存在風險。（2021）最高法民申5686號判決書的裁判觀點是，在雙方未有事先約定的情形下，買方直接扣減相應稅款缺乏事實和法律依據，法院不予支持。
可見，在合同無事先約定的情況下，買方對拒開發(fā)票采取自力救濟措施難度大，法律風險高。
其三，通過民事訴訟處理，存在認定爭議。
對民事訴訟中原告要求被告開具發(fā)票的訴訟請求，法院的判決結果并不統一。（2019）最高法民終1510號判決書認為，雙方合同未約定開具發(fā)票事宜，缺乏合同依據；發(fā)票的開具涉及稅務機關的行政管理職能，能否開具及開具的具體程序均不明確。對拒不開具發(fā)票的行為，權利遭受侵害的一方當事人可以向稅務部門投訴，由稅務部門依照稅收法律法規(guī)處理，不屬于民事案件的審理范圍。（2021）最高法民申1337號判決書則認為，根據稅收征管法第二十一條第一款及發(fā)票管理辦法第十九條的規(guī)定，當事人之間一方開具發(fā)票與另一方取得發(fā)票的關系，屬于民事法律關系范疇和民事案件的審理范圍，判決被告收取工程款后向原告開具相應數額的工程款發(fā)票。
有些買方在訴訟中向不開票或遲延開票的賣方主張賠償稅款損失，得到法院支持。最高人民法院曾判令某逾期開票方承擔買方未及時收到增值稅專用發(fā)票，未抵扣進項造成的資金占用損失。在另一起合同糾紛案件中，賣方逾期開具發(fā)票，其間增值稅稅率由16%下降為13%，法院判令其向對方賠償差額稅額損失。
對稅務機關依法履職的建議
行政不作為是指行政主體依公民、法人或其他組織的合法申請，應當履行相應的法定職責，卻不履行或者拖延履行的一種行為方式。但行政機關執(zhí)法的效果受到各種客觀條件的限制，“作為”不等于“作成”。筆者認為，只要主管稅務機關嚴格按照法律規(guī)定，對不開發(fā)票行為采取了責令改正、行政處罰、稅務約談和實地調查等措施，對涉嫌以不開發(fā)票方式少繳稅款的當事人，視情況移送稽查部門和公安機關，即使暫時未能糾正違法，稅務機關也做到了履職盡責，不屬于“不作為”或“瀆職”。同時，稅務機關可以在罰款之外綜合運用其他懲戒方式。比如，按照發(fā)票管理辦法第四十條“對違反發(fā)票管理規(guī)定2次以上或者情節(jié)嚴重的單位和個人，可以向社會公告”的規(guī)定，對多次不開發(fā)票、涉及金額較大或拒不改正的納稅人進行公告。還可以依照稅收征管法第七十二條的規(guī)定，收繳或停供其發(fā)票。
此外，建議稅務機關放寬代開發(fā)票及所得稅扣除要求，為無法取得發(fā)票導致權益受損的納稅人開辟一條處理通道。一是把“經稅務機關執(zhí)法企業(yè)仍無法取得發(fā)票”的情形納入《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十四條有關可憑其他資料證實支出真實性后允許稅前扣除的范圍。二是對發(fā)生了交易成本，且已代賣方支付增值稅稅款，實際產生增值稅進項的納稅人，稅務機關可為其代開相同稅率的發(fā)票，幫助企業(yè)實現增值稅進項抵扣。通過這些方式，可以打通賣方不開發(fā)票導致的交易“梗阻”，切實維護買方的合法權益。
對買方民事主體合法維權的建議
在合同簽署階段，買方應妥善約定合同條款。民法典第五百九十九條規(guī)定：“出賣人應當按照約定或者交易習慣向買受人交付提取標的物單證以外的有關單證和資料?！?/p>
按照《最高人民法院關于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2012〕8號）第七條對“提取標的物單證以外的有關單證和資料”的列舉，其中包括普通發(fā)票、增值稅專用發(fā)票。因此，開具發(fā)票既屬于稅法義務，也屬于民商法中的從合同義務。建議買方在簽訂交易合同時，明確約定賣方的開具發(fā)票義務，包括開票時間、開票類型及拒開或遲延開具發(fā)票的違約責任條款，最好將開具發(fā)票約定為付款的前提條件。這樣既能保證買方獲取發(fā)票的主動地位，又為后期民事訴訟請求法院受理案件奠定基礎。在無合同約定的情況下，買方則不宜擅自停付合同款項或扣留相應稅額。
如果在稅務機關執(zhí)法后賣方仍不交付發(fā)票，當事人可提出民事訴訟維權。筆者認為，開具發(fā)票雖然屬于從合同義務，但不影響其在訴訟中的獨立請求，可以單獨提出訴請。原告可采取兩類訴訟思路：一是要求法院判令賣方開具發(fā)票。判決生效后對方不履行判決的，可以由法院強制執(zhí)行。對有能力執(zhí)行而拒不執(zhí)行法院判決、裁定，情節(jié)嚴重的，可根據刑法第三百一十三條規(guī)定追究當事人的刑事責任。二是要求法院判令賣方支付因拒絕開票給買方造成的稅款損失及利息。這樣可以避免開具發(fā)票是否屬于法院受理民事案件范圍的爭議，并直接獲得經濟賠償。
（作者系國家稅務總局廣州市稅務局公職律師）
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